納税申告と錯誤の主張

事案

申告納税制度と誤りを直す道

所得税は申告納税方式の租税であり、納税者が確定申告書を出すと、その記載どおりに納付すべき税額が確定する。誤りがあれば、税額が少なすぎたときは納税者が修正申告をし、多すぎたときは税務署長に更正の請求をする。国税通則法制定前の本件当時は、更正の請求ができるのは申告期限から1か月以内に限られていた。

相続を取り違えた確定申告

昭和31年7月、Xは亡父の山林の立木を、X一人が売主となってAに530万円で売り、代金も全額受け取った。山林は母や妹らとの共同相続財産で、Xの取り分は6分の1（88万円）にとどまるはずであった。ところがXは共同相続の制度を知らず、旧来の家督相続のまま長男の自分が全財産を継いだと思い込み、代金全額を自分の所得として、昭和32年3月に課税所得302万円余・税額94万円余の確定申告をし、同年5月に50万円を分納した。残りを納めなかったため、昭和33年7月に滞納処分として不動産を差し押さえられた。

差押えの無効確認と下級審

Xは差押処分の無効確認を求めて提訴し、自分には所得がないのに所得があると誤解してした申告は要素の錯誤により無効であると主張した。和歌山地判昭37.4.28と大阪高判昭38.1.22は、ともに民法95条が当然に及ぶとはせず所得税法の申告制度の趣旨から考え、一審は誤りが誰にでも容易に分かる程度とはいえないとし、控訴審は申告書自体から明白な誤りが読み取れる場合に当たらないとして、どちらも請求を退けた。Xが上告した。

要点

1. 申告内容の錯誤は、客観的に明白かつ重大で特段の事情がある場合に限り、法定の方法によらずに主張できる
2. 私人の公法行為に民法の意思表示の規定が当然に及ぶわけではなく、その行為を定める個別法の仕組みから判断する
3. 過大な申告の是正は原則として更正の請求によるべきで、請求期間が5年に延びた現在も錯誤の主張は厳格に判断される

判旨

最高裁は、所得税法が申告納税制度をとり、申告の誤りを直す手続を特に定めたのは、事情を最もよく知る納税者の申告で税額を決め、その是正を法定の場合に限ることが、租税債務を早く確定させる財政上の要請にかない、納税者にも過度の不利益を負わせないと考えたためだとした。そこから、法定の方法によらずに申告内容の錯誤を主張できるのは、錯誤が「客観的に明白且つ重大」で、法定の方法以外の是正を許さないと納税者の利益を著しく害する「特段の事情」がある場合に限るとした。本件は申告書に誤記・誤算がなく、Xが単独の売主として代金全額を受け取っていたから、特段の事情はないとされた。

観点 1

申告内容の錯誤は、客観的に明白かつ重大で特段の事情がある場合に限り、法定の方法によらずに主張できる

確定申告の誤りの是正は、法律の定める修正申告・更正の請求によるのが原則である。申告で税額を早く確定させるという制度の目的と、事情を一番知る納税者自身が申告する以上それで過度の不利益はないという評価が理由である。例外は、錯誤が客観的に明白かつ重大で、法定手続以外での是正を認めないと納税者の利益を著しく害する特段の事情がある場合に限られる。錯誤の主張が「当然できる」のでも「一切できない」のでもない、という二方向の誤りを切ることが肝心である。本件では、申告書自体に誤記・誤算がなく、立木の売主も代金受領者もXだけであったから、特段の事情は否定された。

よくある誤り

• 納税申告に要素の錯誤があれば、納税者は当然にその無効を主張できる（×。原則は法定の是正手続による）
• 納税申告は私人の公法行為だから、錯誤を理由に無効を主張することは一切許されない（×。特段の事情があれば例外がある）
• 錯誤が重大であれば、明白でなくても法定の方法によらずに無効を主張できる（×。判旨は客観的な明白性と重大性の両方を求める）

短答での問われ方

配信範囲の司法・予備の短答に、本判決を直接の根拠とする肢は無い（出題年度・問番号を挙げられる肢が無い）。出るとすれば、「錯誤があれば当然に無効を主張できる」「錯誤の主張は一切できない」という両極の言い切りを、判旨の中間的な規範で切る形である。例外の要件は「客観的に明白かつ重大」な錯誤と「特段の事情」の二段であり、片方だけで足りるとする肢、本件で特段の事情が認められたとする肢はいずれも誤りと判断する。

論文での書き方

規範は、申告納税制度と法定の是正手続の趣旨（租税債務の早期確定、事情を最もよく知る納税者自身の申告であること）から導き、錯誤が客観的に明白かつ重大で、法定手続以外の是正を否定すると納税者の利益を著しく害する特段の事情がある場合に限って錯誤の主張を許す、と立てる。あてはめでは、申告書自体に誤記・誤算があるか、誤りの原因が納税者側の思い込みか行政側の関与か、法定手続を使う機会があったかを拾う。税務職員の指導によって錯誤に陥った事案では特段の事情が肯定されており（京都地判昭45.4.1）、本件のように納税者自身の法の不知による場合と対比できる。

観点 2

私人の公法行為に民法の意思表示の規定が当然に及ぶわけではなく、その行為を定める個別法の仕組みから判断する

納税申告は、届出・申請・投票などと並ぶ私人の公法行為の一例とされてきた。本判決以前の下級審は、申告は本人の意思に基づくものだから民法95条を類推するという立場と、効果が当事者以外にも広く及ぶから表示どおりに扱うべきだとして適用を否定する立場に分かれていた。本判決は、私人の公法行為という概念から答えを引き出すのではなく、所得税法が申告制度と是正手続をどう組み立てているかを解釈して結論を出した。私人の行為は種類が多く、民法の規定が使えるかどうかは行為ごとに決まる。たとえば公務員の退職願は、免職辞令の交付前なら原則として撤回でき、撤回が信義に反する特段の事情があるときに限り許されない（最判昭34.6.26）。

よくある誤り

• 私人の公法行為には、民法の意思表示に関する規定がそのまま適用される（×。個別法の趣旨によって修正される）
• 私人の公法行為である以上、民法の規定は一切類推されない（×。行為と法の仕組みごとに判断する）

短答での問われ方

配信範囲の短答に、この観点を直接問う肢は無い。私人の行為に民法の規定がどこまで及ぶかを一般論として問う肢が出た場合の背景知識であり、「当然に適用される」「一切適用されない」のどちらの言い切りも誤りと判断する。納税申告は原則として法定の是正手続による、退職願は免職辞令の交付前なら原則として撤回できる、と行為ごとの結論で覚えておく。

論文での書き方

答案では、問題となる私人の行為が何か（申告・申請・届出・辞職願など）を確認し、民法の規定の適用を認めるかを、その行為について法律が定める手続（是正手続の有無、期間制限、効果の及ぶ範囲）の趣旨から論じる。概念から結論を出さない姿勢を示すことが評価につながる。

観点 3

過大な申告の是正は原則として更正の請求によるべきで、請求期間が5年に延びた現在も錯誤の主張は厳格に判断される

本判決は、申告が過大だという納税者の主張は原則として更正の請求によるべきだという排他性を認め、その限界を特段の事情という形で示したものである。当時の請求期間は1か月と短く、例外の余地を残した点にも意味があった。期間が5年に延びた現在でも錯誤の主張は厳格に判断すべきだとされ、民法改正で錯誤の効果が取消しに変わっても、この考え方は変わらないと解されている。更正の請求という道がある以上、減額更正の義務付け訴訟（非申請型）も、損害を避ける他に適当な方法があるとして許されない。他方、違法な処分を理由とする国家賠償請求は、金銭を納付させる処分であっても取消判決なしにできる（最判平22.6.3）。源泉所得税の納税告知には、法定納期限の経過だけでは錯誤の主張を封じないとした最判平30.9.25がある。

よくある誤り

• 固定資産税の登録価格に不服があれば審査の申出と取消訴訟によるほかなく、これらを経ずに国家賠償で過納金相当額を請求することはできない（×。最判平22.6.3は国家賠償請求を認める）
• 税額を過大に申告した者は、更正の請求をしなくても、減額更正処分の義務付け訴訟を提起できる（×。更正の請求が損害を避けるための適当な方法に当たり、行訴法37条の2第1項の要件を欠く）
• 更正の請求期間が5年に延長されたので、本判決のいう錯誤の主張は緩やかに認めてよい（×。現在でも厳格な判断が求められる）

短答での問われ方

司法 H24 第37問 ア は、固定資産税の登録価格について審査の申出と取消訴訟を経ていない納税者が、国家賠償で過納金相当額を請求できるかを問い、「できない」とする記述が誤りである（最判平22.6.3）。法定の是正手続が用意されていることから、ただちに他の請求がすべて封じられると考えない。本判決が封じるのは、法定の方法によらずに申告内容の錯誤を主張することであり、違法な処分による損害の賠償請求は別の話として区別する。

論文での書き方

論文では、法定の是正手続（更正の請求、審査の申出など）が用意されている場合に、それ以外の方法で同じ結果を得ようとする主張を許すかという枠組みで論じる。過大申告の場面では本判決の原則と例外を規範に置く。義務付け訴訟が問題になれば、更正の請求があることを行訴法37条の2第1項の補充性の要件にあてはめる。射程として、国家賠償は目的・要件・効果が取消訴訟と異なる別個の請求であること（最判平22.6.3）、納税告知という処分が介在する源泉徴収の場面（最判平30.9.25）は申告とは事情が違うことを示す。

この観点で解ける過去問（1肢）

司法試験 2012年 第37問 ア対比

固定資産税の納税者は，固定資産税の登録価格について不服がある場合，地方税法に基づく審査の申出及びその決定に対する取消しの訴えによってのみ争うことができるとされている。したがって，当該納税者がこれら手続を経ることなく，登録価格が過大であったとして，国家賠償法に基づき固定資産税の過納金相当額の損害賠償請求をすることはできない。

○正しい ×誤り

関連する判例

• 固定資産税過納金の国家賠償請求事件最判平22.6.3対比金銭を納付させる処分でも、取消判決を得ずに国家賠償で過納金相当額を請求できるとした判例で、法定の是正手続があっても封じられない請求の例として対比できる。
• 最判平30.9.25対比源泉所得税の納税告知処分について、法定納期限経過だけで錯誤主張を否定する理由はないとした判例で、申告納税方式への射程に争いがある。
• 公務員の退職願の撤回最判昭34.6.26対比公務員の退職願は免職辞令の交付前なら原則として撤回でき、信義に反する特段の事情があれば許されないとした判例で、私人の行為の扱いが行為ごとに決まる例として並べて覚える。