所得税更正処分と国家賠償法上の違法

事案

申告納税と税務署長の更正

所得税は、納税者が自ら所得と税額を計算する申告納税制度をとり、事業所得なら収入と必要経費を正しく申告する義務がある（所得税法120条）。申告が調査結果と食い違えば、税務署長は調査に基づいて税額等を改める更正をする（国税通則法24条）。職員は帳簿書類を検査し、本人や取引先に質問できる（所得税法234条、当時）。

調査ができないまま行われた増額更正

紙箱製造業者Xは、昭和46年から48年の3年分について、所得を約73万円から約115万円とする確定申告をした。奈良税務署長は昭和49年に職員を何度もXのもとへ行かせ、申告外の収入があると告げて帳簿の提示を求めたが、Xが民主商工会の事務局員の立会いを条件にしたため、調査はできなかった。そこで税務署長は得意先や取引銀行への反面調査で収入を把握し、必要経費は申告額のまま差し引いて、48年分では所得を約646万円とするなど3年分を増額更正した。

取消訴訟の確定と国家賠償請求

Xは更正の取消訴訟を起こし、一審（奈良地判昭57.3.29）は棄却したが、控訴審（大阪高判昭58.6.29）はXが出した経費の実額資料を採用し、各年分とも一定額を超える部分を取り消した（確定）。続いてXは、収入が増えれば経費も増えるのに考慮しなかったとして、国に慰謝料などの賠償を請求した。一審（奈良地判昭61.7.30）は棄却したが、控訴審（大阪高判平元.3.28）は48年分について職務上の義務に著しく反するとして一部を認め、国が上告した。

要点

1. 処分が取消訴訟で違法とされても国賠法上の違法が当然に認められるわけではない
2. 更正は職務上の注意義務を尽くさず漫然と行われた事情がある場合に限り国賠法上違法となる
3. 本判決は職務行為基準説を通常の行政処分にまで及ぼした判例として位置づけられる

判旨

最高裁は原判決を破棄し、Xの請求を退けた。所得税の更正は所得金額を過大に認定していたとしても「そのことから直ちに国家賠償法一条一項にいう違法があったとの評価を受けるものではなく」、税務署長が資料を集めて課税要件事実を認定判断するにあたり「職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と更正をしたと認め得るような事情がある場合に限り」違法となる。必要経費は納税者に有利な事実で資料も手元にあるから、調査に協力せず経費の過少を明らかにしない以上、申告額を採ることは違法ではない。本件の過大認定はXの過少申告と不訂正に原因があり、取り消された48年分を含めて国家賠償法上の違法はない。

観点 1

処分が取消訴訟で違法とされても国賠法上の違法が当然に認められるわけではない

本判決は、所得金額を過大に認定した更正であっても、それだけで国家賠償法1条1項の違法になるわけではないとした。本件では取消訴訟で更正の一部が取り消され確定していたのに、国賠訴訟では違法が否定されている。つまり、処分要件を欠くという意味の違法（抗告訴訟の違法）と、損害を国に負わせるかを決める国賠法上の違法とは、物差しが違うという立場（違法相対説・違法二元説）である。したがって、取消判決の既判力で国賠訴訟の違法まで決まり、国が適法を主張できなくなるという考え方を、最高裁が示したことはない。

よくある誤り

• 取消訴訟で更正が違法として取り消された以上、国家賠償請求訴訟でも当該更正は当然に国賠法上違法となる（×）
• 所得金額を過大に認定した更正は、そのことだけで国家賠償法1条1項の違法の評価を受ける（×）
• 判例によれば、取消判決の既判力は国家賠償請求訴訟に及び、国は処分に違法がない旨を主張できない（×。そのように判示した最高裁判例はなく、本判決は違法を別に判断している）
• 本判決は抗告訴訟の違法と国賠法上の違法を同一のものとみる違法一元説に立つ（×）

短答での問われ方

司法H20第21問ウは判旨の前半だけを切り出して○とする。司法H21第32問イは取消判決の既判力が国賠訴訟に及び違法がない旨を主張できないとするのが「判例」だと書いて×とする肢で、既判力が国賠に及ぶとみる学説はあっても最高裁が明示したものはなく、本判決は取り消された年分を含めて国賠法上の違法を否定していることで切る。

論文での書き方

国賠請求の答案では、先行する取消判決や処分要件違反を指摘しただけで「違法」の要件を満たしたと書かない。まず違法一元説と違法相対説の対立に一言触れ、判例は両者を区別すると示したうえで、次の注意義務違反の検討に進む。

この観点で解ける過去問（2肢）

司法試験 2008年 第21問 ウ直接

税務署長のする所得税の更正は，所得金額を過大に認定していたとしても，そのことから直ちに国家賠償法第1条第1項にいう違法があったとの評価を受けるものではない。

○正しい ×誤り

司法試験 2009年 第32問 イ直接

最高裁判所の判例によれば，既判力の客観的効果は一般に訴訟物に及ぶと解されており，処分の取消判決がされた場合には，当該処分が違法であることが既判力をもって確定するから，当該処分の違法を理由とする国家賠償請求訴訟において当該処分をしたことに違法がない旨を主張することは，許されないものとされている。

○正しい ×誤り

観点 2

更正は職務上の注意義務を尽くさず漫然と行われた事情がある場合に限り国賠法上違法となる

違法かどうかの基準は、税務署長が資料を集めて課税要件事実を認定・判断する過程で、職務上通常求められる注意を払ったかどうかである（職務行為基準説）。判断の結果が誤っていたかではなく、判断に至る職務の尽くし方を見る。あてはめでは、申告納税制度の下で納税者は収入と経費を正しく申告する義務を負い、経費の資料は納税者の手元にあって示すのは容易で、しかも経費は納税者に有利な事実であることを重視した。調査に応じず経費が過少だと示さない納税者に対し、客観的資料で上回る経費を把握できるなどの特段の事情がないのに申告額を採っても、注意義務違反はない。逆に、漫然と更正した事情があれば違法となる。

よくある誤り

• 税務署長が職務上通常尽くすべき注意義務を尽くさず漫然と更正したと認め得る事情があっても、国賠法上違法とはならない（×。その事情があれば違法の評価を受ける）
• 本判決は注意義務違反を違法とは切り離し、過失の要件の中でのみ判断した（×。注意義務違反の有無を違法の判断に取り込んでいる）
• 納税者が調査に協力しなかった場合でも、収入が増えた以上は経費も増えると推計して更正しなければ注意義務違反になる（×。本判決は申告額を採ったことを違法でないとした）

短答での問われ方

予備R5第23問エ（漫然と更正したと認め得る事情があるときは違法となる＝○）と予備R3第22問ウ（そうした事情がない限り違法の評価を受けない＝○）は、同じ規範を表と裏から書いた肢で、どちらも正しい。限定の向きを逆にした「事情があっても違法とならない」、注意義務違反を過失だけで扱うとした書き換えが×の型になる。

論文での書き方

規範は、公務員が職務上ふつう求められる注意を払わずに漫然と行為したといえる事情があるときに限って違法になる、と置く。あてはめでは、処分庁がどんな資料を集め、相手方にどんな説明と主張の機会を与えたか、相手方の非協力や過少申告がどう影響したかを拾い、処分の結論の誤りと職務の尽くし方の問題とを分けて評価する。この立場では過失は違法の判断にほぼ吸収されることにも触れておく。

この観点で解ける過去問（2肢）

予備試験 2023年 第23問 エ直接

税務署長が所得税の更正において所得金額を過大に認定した場合において、当該税務署長が職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と更正をしたと認め得るような事情があるときには、当該更正は、国家賠償法第1条第1項の適用上、違法の評価を受ける。

○正しい ×誤り

予備試験 2021年 第22問 ウ直接

税務署長のする所得税の更正は，所得金額を過大に認定していた場合であっても，当該税務署長において職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と更正をしたと認め得るような事情がない限り，国家賠償法第1条第1項にいう違法があったとの評価を受けない。

○正しい ×誤り

観点 3

本判決は職務行為基準説を通常の行政処分にまで及ぼした判例として位置づけられる

職務行為基準の考え方は、無罪判決が確定しても公訴提起が直ちに違法とはならないとした最判昭53.10.20や、立法行為の違法を国会議員が個別の国民に負う職務上の法的義務違反の問題とした最判昭60.11.21のように、検察官や国会という特殊な国家活動について先に示されていた。本判決はこれを、典型的な行政処分である更正に用いた点に意味があり、以後、違法な通達の発出（最判平19.11.1）や建築確認（最判平25.3.26）などでも同じ枠組みが使われている。もっとも学説の多くは、法規が明確な一般の行政処分にまで違法相対説を広げることに批判的で、税務行政の特殊性による事例判断と見て射程を絞る見方もある。

よくある誤り

• 職務行為基準説は検察官の公訴提起や立法行為のような特殊な国家作用に限って用いられ、税務署長の更正のような通常の行政処分には用いられていない（×）
• 本判決の判示は、執行裁判所の処分について権利者が執行法上の救済手続を怠った場合は国賠請求できないとした判例と同じ考え方である（×。そちらは救済手続の利用という別の理由による）

短答での問われ方

予備H27第24問は、無罪判決が確定しても公訴提起等が直ちに違法とならないとした判示をAとして示し、それに最も近い考え方の判例を選ばせる。イ（本判決の判示）が正解で、結果の誤りではなく職務上の注意義務を尽くしたかで判断する点が共通する。捜査の密行性を理由に国賠請求自体を許さないとする判示（ア）や、執行手続上の救済の不利用を理由とする判示（ウ）は理由づけが異なる。

論文での書き方

本判決を一般の行政処分に引くときは、判例は通常の行政処分でも職務行為基準説に立つと示したうえで、法治主義の担保という国賠訴訟の機能から違法相対説を批判し、本判決を課税処分特有の事情（申告義務・経費資料の偏在）に支えられた判断とみる立場があることに触れる。事案が課税処分から離れるほど、その事情に当たるものがあるかを検討する。

この観点で解ける過去問（1肢）

予備試験 2015年 第24問 イ直接

「税務署長のする所得税の更正は，所得金額を過大に認定していたとしても，そのことから直ちに国家賠償法一条一項にいう違法があったとの評価を受けるものではなく，税務署長が資料を収集し，これに基づき課税要件事実を認定，判断する上において，職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と更正をしたと認め得るような事情がある場合に限り，右の評価を受けるものと解するのが相当である。」

○正しい ×誤り

関連する判例

• 芦別事件最判昭53.10.20同旨無罪判決が確定しても公訴提起は直ちに違法とならないとした判例で、職務行為基準の考え方を共有する。
• 最判昭60.11.21同旨立法行為の国賠法上の違法を国会議員が個別の国民に負う職務上の法的義務違反の問題とした判例。
• 法令解釈の誤りと国家賠償責任最判平19.11.1同旨違法な通達の発出について、本判決と同じく職務上の注意義務違反の有無で国賠法上の違法を判断した。
• 建築確認による建築主の損害と国家賠償責任最判平25.3.26同旨違法な建築確認について、職務上の注意義務を尽くしたかで国賠法上の違法を判断した。