判例集／行政法／租税関係と信義則

租税関係と信義則

重要度 A 行政法租税法と信義則最判昭62.10.30　最高裁判所更新 2026/11/11 読了約11分

租税関係と信義則（最判昭62.10.30）は、青色申告の承認を受けないまま何年も青色申告をし、税務署もそれを受理していた納税者に、後から更正処分（税額を改める処分）をすることが信義則に反するかが問題になった判例です。最高裁は、租税法律主義のもとでは信義則の適用に慎重であるべきで、納税者間の公平を犠牲にしても信頼を守るべき特別の事情が要るとし、申告書の受理や申告用紙の送付は公的見解の表示に当たらないとしました。信義則という一般原則が課税の場面でどこまで使えるかを示す判例です。

事案

青色申告の承認という仕組み

所得税の申告納税方式では、納税者の申告によって税額が確定するのが原則であり、税務署長は申告に誤りがあると考えるときに更正で税額を改める。帳簿書類を決まった形式で備え付けて記帳する者は、税務署長の承認を受けると青色の申告書で申告でき、特別控除や損失の繰越控除など、白色申告にはない特典を受けられる。所得税法は承認申請を却下できる場合を限定し（145条）、期限内に処分がなければ承認があったものとみなす規定（147条）も置くので、要件を備えた者が申請書を出せば通常は承認を得られる。裏返せば、申請して承認を得ることが青色申告の入口になっている。

承認のないまま続いた青色申告

税務署を退職したXは、実兄であり義父でもあるAが営む酒類販売業に加わり、昭和29年頃からは事実上Xが中心になって店を切り盛りしていた。青色申告の承認を持っていたのはAで、店の所得は昭和45年分までA名義の青色申告書で申告されていた。ところがXは、自分では承認申請をしないまま、昭和47年3月、昭和46年分の所得税を自分の名義の青色申告書で確定申告した（Aは同年9月に死亡した）。八幡税務署長Yは承認の有無を確かめずにこれを受理し、昭和47年分から50年分についてもXに青色申告用紙を送り、青色の申告書を受理して税額を収納した。この間、帳簿書類を整えて保存する態勢は変わっていない。昭和51年3月になってYが承認申請のないことを指摘し、Xは直ちに申請して承認を受けた。

更正処分と下級審の判断

Yは、昭和48年分と49年分の所得を白色申告によるものとして扱い、更正処分と過少申告加算税の賦課決定をした。Xはこれらの取消しを求めて出訴した。第一審（福岡地判昭56.7.20）は、青色申告制度の狙いが帳簿書類を整えさせる点にある以上、承認がなくても制度の趣旨を外れない例外的な場合はあり得るとし、本件で承認申請がないことだけを理由に青色申告の効力を否定するのは信義則に反するとして、処分を取り消した。控訴審（福岡高判昭60.3.29）も同じ判断を示し、Xが「不当に課税上の利益を得るというものではない」と付け加えた。これに対しYが上告した。

要点

租税法律関係でも信義則の適用は否定されないが、特別の事情がある場合に限って検討される
特別の事情の判断では、公的見解の表示や納税者に帰責事由がないことなどの考慮が欠かせない
申告書の受理・税額の収納や青色申告用紙の送付は、公的見解の表示に当たらない
長年課税されなかった物でも、通達の内容が法の正しい解釈に合えば課税は適法であり、非課税への期待は保護されない
裁量のある施策の変更や時効の主張では、信頼を裏切った行政の行為が違法・信義則違反とされることがある

判旨

最高裁は原判決を破棄し、事件を差し戻した。まず、青色申告の承認は特典を伴う申告資格を与える「設権的処分」であり、承認を受けていた者の事業を継いだ者でも、自ら申請して承認を得ていない以上、その申告に青色申告の効力を認める余地はないとした。次に、租税法規に適合する課税処分を信義則で違法とする場合があり得るとしても、租税法律主義が貫かれるべき領域では適用に慎重であるべきで、納税者間の平等・公平を犠牲にしても信頼を守らなければ「正義に反するといえるような特別の事情」が必要であり、その判断には公的見解の表示などの考慮が欠かせないとした。そのうえで、申告書の受理と税額の収納、青色申告用紙の送付は、いずれも公的見解の表示に当たらないとした。

観点 1

租税法律関係でも信義則の適用は否定されないが、特別の事情がある場合に限って検討される

本判決は、租税法規どおりの課税処分であっても、法の一般原理である信義則によって違法と評価される場合があり得ることを前提に議論を組み立てた。他方で、課税は法律の定めに従って誰にでも同じように行われるべきであり、ある納税者だけに本来の税を免れさせれば、ほかの納税者に不公平を強いることになる。そこで適用は例外にとどまり、納税者間の平等・公平という要請を犠牲にしてでも信頼を守らなければ正義に反するといえる特別の事情があるときに、初めて適用の是非が検討される。適用を全面的に否定した判決でも、信頼保護を原則とした判決でもない。

よくある誤り

信義則は民事上の原理であり、租税法律主義が妥当する租税法律関係には適用されない（×。適用の余地を認めたうえで慎重さを求めた）
行政上の法律関係では、信義則・信頼保護の原則が租税法律主義の厳格な適用に優先する（×。特別の事情がなければ信頼保護の要請は劣後する）
納税者の信頼が合理的でありさえすれば、課税処分は信義則に反し違法となる（×。納税者間の平等・公平を犠牲にしても保護すべき特別の事情が必要）

短答での問われ方

司法H20第23問イは「租税法律関係には信義則は適用されない」とする誤りの肢、司法H18第25問イは「特別の事情がなければ信頼保護の要請は劣後する」とする正しい肢であり、どちらも本判決の前半の判示（適用の余地はあるが慎重に）だけで解ける。全面否定なのか限定的な肯定なのかを見分けさせるのが出題の核心である。

論文での書き方

法律による行政の原理、とりわけ憲法84条の租税法律主義と、信義則による信頼保護とがぶつかる場面であることを最初に示す。そのうえで、法律どおりの課税を曲げてまで個人の信頼を守るのは例外に限られるという枠を規範として置き、次の考慮要素の検討へつなげる。

論証カードランク B

租税法規に基づく課税処分と信義則の適用（特別の事情）

税務署の窓口指導等を信頼して申告・行動した納税者に対し、後にこれと異なる課税処分がされた場合、当該処分が信義則に反し違法とならないかが問題となる。信義誠実の原則（民法1条2項参照）は私法上の一般原則にとどまらず行政上の法

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この観点で解ける過去問（2肢）

司法試験 2006年第25問イ直接

信義誠実の原則及び信頼保護の原則は行政上の法律関係にも適用される場合があるが，課税関係においては，租税法律主義の厳格な適用による納税者間の平等を犠牲にしてもなお納税者の信頼を保護しなければならない特別の事情がない場合には信頼保護の要請は劣後する。

司法試験 2008年第23問イ直接

最高裁判所の判例によれば，民事上の法律関係を規律する原理として生まれた信義誠実の原則は，租税法律主義が妥当する租税法律関係については適用されないと解されている。

観点 2

特別の事情の判断では、公的見解の表示や納税者に帰責事由がないことなどの考慮が欠かせない

特別の事情があるかどうかを判断するには、少なくとも次の点を考えなければならないとされた。①税務官庁が、納税者が信頼してよい公的見解を示したこと、②納税者がその見解を信じて行動したこと、③その後に見解と食い違う課税処分がされたこと、④そのために納税者が経済的な不利益を受けたこと、⑤見解を信じて行動したことについて納税者に責められる点がないこと。判決は「少なくとも」と述べてこれらを欠かせない考慮事項としたのであって、満たせば当然に信義則が適用されるとまでは言っていない。数え方は三つでも四つでもよく、中身を落とさなければ足りる。入口の①が欠ければ、その先を検討するまでもなく適用は否定される。

よくある誤り

公的見解の表示を信頼して行動した以上、納税者に帰責事由があっても信義則は適用される（×。帰責事由がないことも不可欠の考慮要素）
納税者が経済的不利益を受けたかどうかは、信義則の適用の判断に関係しない（×）
税務職員の個人的な助言や事実上の取扱いも、それだけで信頼の対象となる公的見解の表示に当たる（×。本件では受理・用紙送付は表示に当たらないとされた）

短答での問われ方

予備H30第13問アは、判旨の考慮要素（公的見解の表示を信頼した行動、表示に反する課税処分による経済的不利益、帰責事由の不存在）をそのまま並べた正しい肢である。要素の一部を抜いたり、施策変更の判例（最判昭56.1.27）や時効援用の判例（最判平19.2.6）の言い回しと取り替えたりする出し方に注意する。

論文での書き方

規範として、公的見解の表示、信頼に基づく行動、表示に反する処分、経済的不利益、帰責事由の不存在の五つを並べ、事実を順に当てはめる。中心は公的見解の表示で、誰が、どのような形で、どれだけ具体的に示したかを検討する。帰責事由では、納税者の知識や経歴（税務経験の有無など）を拾う。

論証カードランク B

租税法規に基づく課税処分と信義則の適用（特別の事情）

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この観点で解ける過去問（1肢）

予備試験 2018年第13問ア直接

租税法律主義の原則が貫かれるべき租税法律関係において，信義則の法理の適用が認められるかどうかの判断に当たっては，納税者が税務官庁の表示した公的見解を信頼して行動した後に，その表示に反する課税処分が行われたため，経済的不利益を受けることになったかどうか，また，その表示を信頼し，その信頼に基づいて行動したことについて納税者に帰責事由がないかどうか，という点の考慮が不可欠であると判断したものである。

観点 3

申告書の受理・税額の収納や青色申告用紙の送付は、公的見解の表示に当たらない

本件で最高裁は入口の要素を否定した。申告納税方式では納税者が申告書を出せば申告は完了するから、税務署長による受理と税額の収納は申告内容を「是認することを何ら意味するものではない」。承認の有無を確かめずに翌年分以降の青色申告用紙を送っても、提出を承認されたと受け取ってよいことにはならない。その前提として、青色申告の承認は申請に基づいて特典つきの地位を与える設権的処分であり、効力は承認を受けた本人が業務を続ける限りで存続する一身専属的なものである（所得税法151条2項）から、承認を受けていた者の事業を継いでも青色申告の効力は生じない。こうして本件更正処分は公的見解の表示に反する処分とはいえず、信義則の適用を「考える余地はない」とされた。

よくある誤り

税務署長が数年にわたり青色申告書を受理し税額を収納してきた以上、青色申告を認める公的見解の表示があった（×）
青色申告の承認を受けていた者の事業を引き継いだ者は、自ら承認申請をしなくても青色申告の効力が認められる（×。承認は設権的処分で、効力は一身専属的）
帳簿の整備態勢に変化がなく不当な利益もない以上、承認がないことだけで青色申告を否定するのは信義則に反する（×。下級審の判断で、最高裁が破棄した）

短答での問われ方

予備H30第13問アは、承認のない青色申告書の受理と翌年分以降の用紙送付という本件の事案を前提文に掲げたうえで、判旨の一般論を問うた。この事案で信義則の適用が否定されたという結論と、その理由が公的見解の表示の欠如にあることまで押さえておけば、「受理を続けた以上は信頼が保護される」という方向の肢を切れる。事実上の取扱いが続いただけでは保護されない点は、長年非課税だった物への課税を問う司法H20第26問イと同じ発想で判断できる。

論文での書き方

あてはめでは、権限ある者が具体的に示した見解か、窓口での受理や書式の送付のような事務処理・不作為にすぎないかを分ける。後者の典型として本件を引ける。表示が認められなければ、残りの要素に立ち入らずに信義則の適用を否定してよい。差戻し後の控訴審（福岡高判昭63.5.31）は、経済的不利益の程度や、元税務職員であるXの帰責性の面からも特別の事情を否定しており、あてはめの材料として参考になる。

論証カードランク B

租税法規に基づく課税処分と信義則の適用（特別の事情）

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観点 4

長年課税されなかった物でも、通達の内容が法の正しい解釈に合えば課税は適法であり、非課税への期待は保護されない

本判決と並べて覚えるのが最判昭33.3.28である。約10年にわたり物品税が課されてこなかったパチンコ球遊器について、課税対象の遊戯具に当たるとする通達が出され、課税が始まった。最高裁は、通達がきっかけであっても「通達の内容が法の正しい解釈に合致するものである以上」、課税は法の根拠に基づく処分であるとした。課税の根拠は通達ではなく法律そのものだから、法律の留保にも憲法84条の租税法律主義にも反しない。非課税の慣習法が成立していたともいえず、非課税が続くことへの期待を損なうから違法ということにもならない。受理や用紙送付の継続を公的見解の表示と認めなかった本判決と、事実上の取扱いが続いただけでは法律どおりの課税を覆せないという点で同じ方向にある。

よくある誤り

長年課税されなかった物品に通達を機に課税することは、通達の内容が法の正しい解釈に合っていても、納税者の信頼を損ない違法である（×）
通達を機にした課税は、法律の改正によらずに通達で国民に新たな不利益を課すものであり、法律の留保原則に反する（×。課税の根拠は法律である）
長年非課税の取扱いが続いた物には非課税の慣習法が成立し、新たな課税は租税法律主義に反する（×）
通達の内容が法の正しい解釈に合っていても、通達による課税は憲法84条に違反する（×）

短答での問われ方

同じ判例が切り口を変えて繰り返し出ており、すべて×である。行政法では、信頼を損なうから違法とする肢（司法H20第26問イ）と、法律の留保原則に反するとする肢（予備H24第13問イ）。憲法では、非課税の慣習法が成立しているとする肢（予備H26第12問イ・司法H26第18問イ）と、憲法84条に違反するとする肢（予備R5第11問ウ・司法R5第18問ウ）。どの肢も「通達の内容が法の正しい解釈に合致する」ことを自ら前提にしているので、その時点で課税は適法と判断できる。

論文での書き方

通達は行政内部の命令で国民を拘束する法規ではないから、課税の適法性は通達の有無ではなく、法律の解釈として正しいかどうかで決まる、と規範を置く。そのうえで長年の非課税への信頼を主張された場合は、本判決の枠組みに移り、非課税の取扱いが権限ある者による公的見解の表示といえるか、単に課税していなかっただけかを検討する。後者にとどまれば、特別の事情は認めにくい。

この観点で解ける過去問（6肢）

司法試験 2008年第26問イ応用

パチンコ球遊器について約10年間にわたり非課税の取扱いが続いた後に，法定の課税対象物品に該当する旨の通達が発せられた場合，通達の内容が法律の正しい解釈に合致するとしても，通達が発せられた後にされる課税処分は，非課税の継続に寄せられた納税者の信頼を損なうものであり，違法である。

予備試験 2012年第13問イ応用

過去約10年間にわたり物品税が賦課されていなかったパチンコ球遊器につき，物品税法上の課税対象物品に当たる旨の通達が発せられたために，税務署長が法令の解釈を変更して行った物品税賦課処分は，法律の改正又は制定によらずに通達に基づいて国民に新たな不利益を課すものであるから，法律の留保原則に違反する。

予備試験 2014年第12問イ応用

課税の根拠法律があるにもかかわらず長年にわたり課税されなかった物については，非課税　の慣習法が成立しているとみるべきであるから，新たにその物に課税することは，それがその根拠法律の正しい解釈に基づくものであるとしても，租税法律主義に反する。

司法試験 2014年第18問イ応用

課税の根拠法律があるにもかかわらず長年にわたり課税されなかった物については，非課税の慣習法が成立しているとみるべきであるから，新たにその物に課税することは，それがその根拠法律の正しい解釈に基づくものであるとしても，租税法律主義に反する。

予備試験 2023年第11問ウ応用

長く課税されることがなかったパチンコ球遊器について、行政の内部命令である通達によって課税の物件たる遊戯具に該当するとして課税の対象とされたことは、通達の内容が法の正しい解釈に合致するものであっても、憲法第84条に違反する。

司法試験 2023年第18問ウ応用

観点 5

裁量のある施策の変更や時効の主張では、信頼を裏切った行政の行為が違法・信義則違反とされることがある

課税以外の場面では信頼保護が認められた例がある。最判昭56.1.27は、地方公共団体が特定の者に個別具体的な勧誘をし、その者が施策の長期継続を前提に資金や労力を投じたのに、施策が変更されて看過し得ない積極的損害が生じた事案で、代償的措置なしの変更は、やむを得ない客観的事情がない限り信頼関係を不当に壊すものとして違法性を帯びるとし、地方公共団体の不法行為責任を認めた。施策の変更そのものは妨げられず、救済は損害賠償による。最判平19.2.6は、違法な通達に基づいて被爆者の健康管理手当を打ち切った地方公共団体が消滅時効を主張することは、特段の事情のない限り信義則に反し許されないとした。どちらも法律どおりの処分を信頼で覆す場面ではなく、本判決ほど厳しい枠はかからない。

よくある誤り

地方公共団体の施策は住民の意思に基づいて変更できるから、個別の勧誘を受けて投資した者に損害が生じても、施策の変更が違法とされることはない（×）
工場誘致の施策変更で事業者が受けた損害は、適法な行為による損失の補償としてのみ救済され、不法行為責任は生じない（×。信頼関係の不当な破壊として損害賠償が認められた）
違法な通達に従って手当の支給を打ち切っていた地方公共団体でも、消滅時効を主張して支給義務を免れることは妨げられない（×。特段の事情のない限り信義則に反する）
租税法律関係で信義則の適用が慎重とされる以上、行政上の法律関係で信頼関係の破壊を理由に違法とされることはない（×）

短答での問われ方

予備H30第13問は、本判決（ア）・施策変更（イ）・被爆者手当の時効主張（ウ）を並べ、各判決の言い回しを正しく対応させられるかを問うた（いずれも○）。施策変更の判示は司法H19第24問ウでもそのまま正しい肢として出ている。予備H25第23問1・司法H25第38問1は、損失補償と構成することも考えられる事案を損害賠償で解決した例として施策変更の事案を挙げる肢で、不法行為責任が認められたことを知っていれば適切と判断できる。

論文での書き方

信頼保護が問題になったら、まず法律に拘束される処分（課税など）か、裁量のある施策の変更か、行政が権利行使を妨げたうえで時効を主張する場面かを見分ける。法律に拘束される処分ほど合法性の要請が強く、本判決の厳しい枠組みで考える。施策変更では、個別具体的な勧誘、長期継続を前提とする投資、看過し得ない損害、代償的措置の欠如、やむを得ない事情の有無を順に拾う。課税処分を適法とした場合でも、国家賠償で損害の填補を求める余地は別に検討できる。

この観点で解ける過去問（5肢）

予備試験 2018年第13問イ対比

上記事情の下において上記損害を補償するなどの代償的措置を講ずることなく施策を変更することは，それがやむを得ない客観的事情によるのでない限り，当事者間に形成された信頼関係を不当に破壊するものとして違法性を帯びると判断したものである。

予備試験 2018年第13問ウ対比

上記通達に基づき違法な事務処理をしていた地方公共団体が，未支給の健康管理手当の支給義務を免れるために消滅時効を主張することは，特段の事情のない限り，信義則に反し許されないと判断したものである。

司法試験 2007年第24問ウ対比

地方公共団体の企業誘致施策が変更されたことによる損害の賠償を誘致の相手方の企業が請求した事件について，最高裁判所は，特定の者に対する行政の具体的勧誘を伴った場合であって，求められた活動が長期にわたる施策の継続を前提として初めてこれに投入する資金・労力に相応する効果を生じ得るものであるときには，代償的措置を講ずることなく施策を変更することは，それがやむを得ない客観的事情によるのでない限り，信頼関係を不当に破壊するものとして違法性を帯びる，と判断した。

予備試験 2013年第23問 1対比

民間の事業者が村の工場誘致施策に応じて投資した後，村長が交代し，村が事業者に対し代償的措置を執らずに施策を変更した場合に，村が事業者の受けた積極的損害を賠償する不法行為責任を負う例。

司法試験 2013年第38問 1対比